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Update – Steuerrecht in der Unternehmenskrise

A. Paukenschlag! Das Bundesverfassungsgericht kippt § 8c S. 1 KStG   (jetzt § 8c Abs. 1 S. 1 KStG)

I. Hintergrund
Durch die Regelung des § 8c KStG beschränkt der Gesetzgeber den Verlustabzug von Körperschaften. Gehen innerhalb von fünf Jahren mehr als 25% bzw. mehr als 50% der Gesellschaftsanteile an einer Verlustgesellschaft auf denselben Erwerber über (sog. schädlicher Beteiligungserwerb), gehen die Verluste dieser Kapitalgesellschaft teilweise bzw. sogar vollständig unter.

Der Gesetzgeber wollte mit der Regelung des § 8c KStG ursprünglich bewirken, den früher weit verbreiteten „Mantelkauf“ – also den Kauf von tätigkeitslosen Körperschaften mit hohen Verlustvorträgen – zu unterbinden. Problematisch ist jedoch, dass die Vorschrift nur wenige Ausnahmen zulässt und somit nicht nur auf Missbrauchsfälle Anwendung findet, sondern u.a. auch auf gewöhnliche Umstrukturierungen im Konzern.


II. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts
Das Bundesverfassungsgericht hat mit seiner Entscheidung am 29.03.2017 diese missliche Regelung als verfassungswidrig eingestuft.
Nach Auffassung des Gerichts geht die Regelung des § 8c S. 1 KStG bezügl. Anteilsübertragungen von über 25% bis 50% zu weit und verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (allgemeiner Gleichheitssatz). Insbesondere das Ziel der Bekämpfung von legalen, jedoch unerwünschten Steuergestaltungen, unter anderem des Handels mit vortragsfähigen Verlusten (sog. Mantelkauf), wurde vorliegend als sachlicher Rechtfertigungsgrund für die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht akzeptiert, weil der weite Wortlaut der Regelung eben nicht nur solche Missbrauchsfälle betrifft.

Von der Verfassungswidrigkeit ist bis zum Inkrafttreten des in 2016 neu eingefügten § 8d KStG auszugehen (zu § 8d KStG siehe nachfolgend im nächsten Themenpunkt!).

Das Bundesverfassungsgericht hat die Regelung in § 8c S. 1 KStG (bzw. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) noch nicht für nichtig erklärt, sondern vorerst nur die Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz festgestellt. Zugleich räumt es dem Gesetzgeber die Möglichkeit ein, den verfassungswidrigen Zustand rückwirkend zum Zeitpunkt der erstmaligen Einführung dieser Norm zum 01.01.2008 zu beseitigen. Sollte der Gesetzgeber dieser Verpflichtung aber bis zum 31.12.2018 nicht nachkommen, tritt rückwirkend Nichtigkeit ein und zwar ab dem 01.01.2008.

Das Finanzgericht Hamburg hat mit Beschluss vom 29.08.2017 (FG Hamburg, Beschl. v. 29.08.2017 - 2 K 245/17) gleichfalls Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 8c S. 2 KStG a.F. (jetzt § 8c Abs. 1 S. 2 KStG) angemeldet und zu dieser Frage das Bundesverfassungsgericht angerufen.


III. Fazit
Es bleibt abzuwarten, wie der Gesetzgeber auf diese Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts reagieren wird.

Es ist jedoch damit zu rechnen, dass der Gesetzgeber die vom Bundesverfassungsgericht eingeräumte Möglichkeit wahrnimmt und die Regelung in § 8c S. 1 KStG (bzw. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) reformiert. Ansonsten drohen empfindliche Steuerausfälle. Allerdings ist erst in der neuen Legislaturperiode mit einer Reform zu rechnen.

Macht der Gesetzgeber von der Reformmöglichkeit Gebrauch, wird er den Verlustuntergang auf die reinen Missbrauchsfälle beschränken müssen. Hierzu wären dem § 8c KStG auf Missbräuche abzielende Tatbestandsvoraussetzungen hinzuzufügen. Diese Neuregelung käme für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle zur Anwendung; diese wären somit hinsichtlich des Verlustuntergangs neu zu beurteilen. Aktuell dürften die meisten Steuerbescheide, die während des Verfahrens vor dem Bundesverfassungsgericht ergangen sind, insoweit noch änderbar sein.

B. Die neuregelung zur rettung von Verlusten durch den fortführungsge-  bundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG

I. Hintergrund
Der Gesetzgeber hatte noch zeitnah vor der Entscheidung des BVerfG einen neuen § 8d KStG eingeführt, um den Wegfall von Verlusten bei Anteilsübertragungen einer Verlustgesellschaft auf angebliche Missbrauchsfälle zu beschränken. Von der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG bleibt § 8d KStG unberührt. Für den Inhalt und die Zielsetzung des § 8c KStG verweisen wir auf den Themenpunkt A.


II. Inhalt der Neuregelung
Durch den neu eingeführten § 8d KStG findet auf Antrag die Verlustbeschränkung nach § 8c KStG auf sog. schädliche Beteiligungserwerbe keine Anwendung mehr.

Erforderlich ist jedoch, dass die Verlustgesellschaft seit ihrer Gründung oder zumindest in den letzten drei Jahren denselben Geschäftsbetrieb aufrechterhalten hat. Der Antrag kann daher nicht gestellt werden, wenn der Geschäftsbetrieb in dieser Zeit eingestellt wurde, aber auch dann, wenn die Gesellschaft zu Beginn der Drei-Jahres- Phase Organträger oder an einer Mitunternehmerschaft (z.B. an gewerblichen Personengesellschaften) beteiligt war und zwar unabhängig von der Beteiligungsquote.

Werden diese Voraussetzungen eingehalten, gehen die Verluste der Gesellschaft trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs nicht unter.

Ein solcher „geretteter“ Verlust ist jedoch ab diesem Zeitpunkt „fortführungsgebunden“, d.h. er kann also nur dann in den Folgejahren fortgeführt werden und für die Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen verwendet werden, wenn der Geschäftsbetrieb nicht eingestellt wird. Konnte der „fortführungsgebundene“ Verlust noch nicht gänzlich mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden und wird der Geschäftsbetrieb eingestellt, so geht der verbleibende „fortführungsgebundene“ Verlust komplett unter und zwar unabhängig von der Quote der Anteile, die beim damaligen schädlichen Beteiligungserwerb übertragen wurden. Sofern jedoch bei der Betriebseinstellung noch stille Reserven vorhanden sein sollten, kann der fortführungsgebundene Verlustvortrag weitergenutzt werden, z.B. zukünftige Wiederaufnahme der Geschäfte.

Einer Einstellung des Geschäftsbetriebes wird gleichgestellt, wenn 

  • der Geschäftsbetrieb seinen Geschäftszweck ändert,
  • die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt,
  • die Körperschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, egal mit welcher Quote,
  • die Körperschaft die Organträger bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft wird oder
  • die Körperschaft Wirtschaftsgüter bei Umstrukturier- ungen zum Buchwert oder zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erwirbt.

§ 8d KStG gilt auch für gewerbesteuerliche Verluste und Zinsvorträge bei der Zinsschranke.

Die Vorschrift ist erstmalig für schädliche Beteiligungserwerbe ab dem 01.01.2016 anwendbar

 

III. Fazit
Bei fortgeführten Geschäftsbetrieben können Verluste trotz schädlicher Beteiligungserwerbe für die Zukunft gerettet werden. Die „Verlustrettung“ nach der Neuregelung des § 8d KStG ist grundsätzlich zu begrüßen.

Der Anwendungsbereich dürfte jedoch nur sehr gering sein. Unverständlich ist z.B., warum jede noch so geringe Beteiligung an Mitunternehmerschaften vor oder nach dem schädlichen Beteiligungserwerb sowie zahlreiche Umstrukturierungen für die Fortführung der Verluste problematisch sein sollen.

Problematisch ist jedoch auch, dass sich die Körperschaft die „Verlustrettung“ beim schädlichen Beteiligungserwerb damit erkauft, dass die „geretteten“ Verluste bei jeglichen Umstrukturierungen und Betriebseinstellungen komplett wegfallen können und zwar unabhängig von dem Umfang des schädlichen Beteiligungserwerbs.

Unternehmen sollten daher genau prüfen, ob ein Antrag auf Verlustrettung vorteilhaft ist und nicht zu teuer mit den o.g. Nachteilen erkauft wird.

Wie sich die Einführung des § 8d KStG auf die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG mit Wirkung zum 01.01.2016 auswirkt, bleibt abzuwarten.

C. Der Gesetzgeber regelt die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne neu,   nachdem der bundesfinanzhof den Sanierungserlass gekippt hat 

I. Hintergrund
Die steuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Forderungsverzicht gegenüber einem sanierungsbedürftigen Unternehmen ist bereits seit fast 100 Jahren ein Dauerproblem des Konkurs- und Insolvenzrechts sowie des (Sanierungs-)Steuerrechts.

Nach Aufhebung einer gesetzlichen Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen und nach Einführung der sog. „Mindestbesteuerung“ (beschränkte Verrechenbarkeit von Sanierungsgewinnen mit Alt-Verlusten) stellte sich die Steuerpflicht der Sanierungsgewinne als vielfach erhebliches Sanierungshindernis dar. Aus den Forderungsverzichten folgte eine Steuerbelastung, welche den sanierungsbedürftigen Unternehmen gerade in der finanziellen Krise die sowieso schwer zu beschaffende Liquidität in erheblichem Maße entzog.

Das Bundesministerium für Finanzen reagierte im März 2003 mit dem Sanierungserlass auf diese Problematik (BMF-Schreiben vom 27.03.2003, BStBl. I S. 240). Dieser stellte ähnlich der aufgehobenen gesetzlichen Regelung einen nach Verlustabzug verbleibenden Sanierungsgewinn durch einen Forderungsverzicht mittels eines Steuererlasses faktisch steuerfrei. Als Rechtsgrundlage wurden die Billigkeitsregelungen der § 163 und § 227 AO herangezogen. Soweit ein Sanierungsplan vorlag, wurde davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des Sanierungserlasses automatisch erfüllt waren.


II. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, veröffentlich am 08.02.2017
Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hatte sich mit der Rechtmäßigkeit des Sanierungserlasses auseinanderzusetzen. Der Bundesfinanzhof hat nun entschieden, dass der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt (Beschluss v. 28.11.2016, GrS 1/15; veröffentlicht am 08.02.2017, DStR 2017, 305). Der Bundesfinanzhof kritisiert hierbei, dass das Bundesministerium für Finanzen durch den Sanierungserlass die Entscheidung des Gesetzgebers unterlaufen habe, die gesetzliche Regelung zur Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen ersatzlos aufzuheben. Der Sanierungserlass darf demnach nicht mehr angewendet werden; Einzelfallentscheidungen sollen jedoch noch möglich sein.

 

III. Übergangsregelung des BMF (BMF-Schreiben vom 27.04.2017)
Das Bundesministerium für Finanzen reagierte auf das Urteil des Großen Senats des BFH mit BMF-Schreiben vom 27.04.2017:

Forderungsverzichte bei Sanierungen, die bis zum 08.02.2017 vollzogen und nach dem Sanierungserlass begünstigt sind, genießen auch weiterhin Vertrauensschutz. In Fällen, in denen die verbindliche Auskunft zur Anwendung des Sanierungserlasses nach dem 08.02.2017 erlassen wurde, wird die verbindliche Auskunft nur dann nicht zurückgenommen, soweit der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Rücknahme der verbindlichen Auskunft vollzogen wurde.

In Neu-Fällen können Stundungen als Billigkeitsmaßnahme gewährt werden jedoch nur unter Widerrufsvorbehalt.
Erlassen werden darf die Steuer hingegen vorerst nicht; entsprechende Verfahren ruhen vorerst.

Durch das weitere BFH-Urteil vom 23.08.2017 (BFH, Urt. v. 23.08.2017, I R 52/14) erklärte der Bundesfinanzhof die im BMF-Schreiben vom 27.04.2017 vorgesehene Anwendung auf Alt-Fälle ebenfalls für rechtswidrig.

IV. Neuregelungen zur Sanierung von Unternehmen
Im nunmehr abgeschlossenen Gesetzgebungsverfahren zum „Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen“ wurden nun neue Regelungen zur Sanierung aufgenommen, insb. § 3a EStG n.F. Wesentliche Inhalte der Neuregelung sind nach der Gesetzesbegründung (BR-Drs. 366/17 v. 02.06.2017), dass zunächst nur betrieblich veranlasste Schuldenerlasse zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei sind. Das heißt, dass Sanierungen, an denen (fast) ausschließlich Gesellschafter-Gläubiger des Unternehmens teilnehmen, nicht begünstigt sein sollen. Etwaige Sanierungsgewinne sind u.a. vorrangig mit einem Sanierungsaufwand, Verlusten und Zinsvorträgen zu verrechnen. Entsprechendes gilt nach der Gesetzesbegründung auch für vergleichbare Erträge aus Restschuldbefreiungen und außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplänen. Auch soll eine Begünstigung von sog. Konfusionsgewinnen durch Abtretung einer Forderung ausgeschlossen sein. Ein entscheidender Punkt ist zudem an der Neuregelung, dass zwar das Gesetzgebungsverfahren abgeschlossen ist, die Neuregelung vorerst nicht in Kraft tritt, bis eine Prüfung der EU-Kommission erfolgt ist, ob es sich bei der Neuregelung um eine versteckte EU-rechtswidrige Beihilfe handelt. Damit bleibt der Schwebezustand nach dem am 08.02.2017 ergangenen BFH-Urteil bis zu einer Entscheidung der EU-Kommission erhalten.


V. Fazit
Der zunächst positive Ansatz der Finanzverwaltung, wonach Alt-Fälle Vertrauensschutz genießen sollten, wurde durch den Bundesfinanzhof ausgebremst. Dies ist aus rechtstaatlichen Aspekten kritisch zu sehen.

Ansonsten sind die Entscheidungen des BFH auch ein herber Rückschlag für sanierungsbedürftige Unternehmen, ihre Gesellschafter und Gläubiger.
Bei Sanierungen, über die regelmäßig schnell entschieden werden muss, um Arbeitsplätze und Vermögen zu sichern, verbleiben erhebliche steuerliche Risiken. Es besteht die Gefahr, dass eine sicher geglaubte Sanierung durch eine spätere Steuerforderung der Finanzverwaltung torpediert wird bzw. Sanierungen gar nicht mehr vereinbart werden.

Trotz der gesetzlichen Neuregelung verbleiben für Sanierungen erhebliche Rechtsunsicherheiten. Bis zu einer Entscheidung der EU-Kommission über die EU-Rechtmäßigkeit der Regelung müssen Steuernachforderungen auf Sanierungsgewinne unbedingt bei der Prüfung einer Sanierungsmöglichkeit und der Einigung mit den Gläubigern weiterhin einkalkuliert werden. Unklar ist derzeit wie die Finanzverwaltung auf die Ablehnung des Vertrauensschutzes für Alt-Fälle durch den BFH reagieren wird.

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